Bei der Ausgliederung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft handelt es sich gemeinnützigkeitsrechtlich um eine Vermögensumschichtung (Hingabe von Vermögensgegenständen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen). Sie ist grundsätzlich unbedenklich.

Die (seltene) Ausgliederung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäfts-betriebs auf eine steuerbegünstigte Kapitalgesellschaft wäre gemein-nützigkeitsrechtlich ebenso als Vermögensumschichtung zu behandeln.

Gleiches gilt auch für die Ausgliederung eines steuerbegünstigten Zweck-betriebs auf eine steuerbegünstigte Kapitalgesellschaft. Auch hier erwirbt die steuerbegünstigte Körperschaft für die hingegebenen Vermögensgegenstände Anteile an der steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft. Es bedarf also nicht des Weges einer Mittelweitergabe nach § 58 Nr. 2 AO.

Dagegen ist die Ausgliederung eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs auf eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft gemeinnützigkeitsrechtlich nicht ohne weiteres zulässig, weil das nutzungsgebundene Kapital bei Beendigung der Widmung für die satzungsmäßigen Zwecke zeitnah verwendet werden muss. Denkbar ist nur, dass in Höhe der zeitnah zu verwendenden Beträge anderweitiges Vermögen der Körperschaft verwendet oder sonstige freie Rücklagen aufgelöst werden.

Die Ausgliederung als eine Form der Verselbständigung steuerpflichtiger Aktivitäten – daneben gibt es noch die (weniger gestaltungsaufwendigen) Formen der Sacheinlage bei einer steuerpflichtigen Tochtergesellschaft und die des Abkaufs durch eine zuvor bar gegründete Tochtergesellschaft – bringt gemeinnützigkeitsrechtlich Vor- und Nachteile mit sich:

Aus gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht besteht die Hauptgefahr bei einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darin, dass dieser der gemeinnützigen Körperschaft das Gepräge geben könnte, so dass die Steuerfreiheit der gemeinnützigen Körperschaft selbst gefährdet wäre. Dieses Risiko wird durch eine Ausgründung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in eine GmbH verringert, da dann die Tätigkeit der steuerpflichtigen GmbH nicht mehr unmittelbar der gemeinnützigen Körperschaft zugerechnet wird. Allerdings müssen Verrechnungen zwischen gemeinnütziger Körperschaft und Tochtergesellschaft zu angemessenen Preisen, d.h. zu Marktpreisen, ggf. auch mit entsprechenden Gewinnaufschlägen gestaltet werden, damit die gemeinnützige Körperschaft nicht gegen das Angemessenheitsgebot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO verstößt, was den Verlust der Gemeinnützigkeit zur Folge hätte. Anderseits könnte die Tochterkapitalgesellschaft bei Überpreiszahlung eine verdeckte Gewinnausschüttung begehen, was ihren steuerpflichtigen Gewinn erhöhen würde. Generell gilt, nur wenn gewährleistet ist, dass das in dem Geschäftsbetrieb stehende Gewinnpotential durch Ausschüttungen an die gemeinnützige Körperschaft zurückfließt (und von dieser gemeinnützig verwendet wird), führt die Übertragung nicht zu einer Mittelverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 S.1 AO. Weiterhin ist zu beachten, dass, wenn wirtschaftliche Aktivitäten in der Rechtsform einer steuerpflichtigen GmbH durchgeführt werden, dabei aber Zentralauktionen von der gemeinnützigen Körperschaft selbst wahrgenommen werden, bspw. Gebäudeverwaltung, Rechnungslegung, Personalverwaltung, durch die Hilfstätigkeit für die steuerpflichtige Tochtergesellschaft neue wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bei der gemeinnützigen Körperschaft begründet werden.

Bei der Ausgliederung eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs auf eine steuerbegünstigte Körperschaft ist wichtig, dass die übertragenen Vermögensmassen bei der gemeinnützigen Tochtergesellschaft denselben zeitlichen Bindungsfristen unterliegen, wie bei der übertragenden Körperschaft. Wenn ein steuerbefreiter Zweckbetrieb auf eine gemeinnützige Tochter-GmbH ausgegründet wird und das dort gebundene Vermögen bei der Tochter-GmbH zu dem gleichen Zweck verwendet wird, ist sowohl das Gebot der satzungsgemäßen gemeinnützigen Zweckverfolgung als auch das der zeitnahen Mittelverwendung erfüllt. Durch den Tausch der Vermögensgegenstände in Anteile an der gemeinnützigen Tochter-GmbH bleibt auch der Vermögensbestand der gemeinnützigen Mutterkörperschaft wertmäßig erhalten.

Aus steuerlichen Aspekten ist es wichtig, dass zwischen gemeinnütziger Mutter- und Tochtergesellschaft eine umsatzsteuerliche Organschaft begründet wird, um eine Zusatzbelastung mit Umsatzsteuer zu vermeiden, wenn die Mutterkörperschaft weiterhin bestimmte Zentralfunktionen für die Tochtergesellschaft erbringt, vor allem dann, wenn die bezogenen Dienstleistungen von der gemeinnützigen Tochtergesellschaft außerhalb des unternehmerischen Bereichs verwendet werden, so dass ein Vorsteuerabzug ausscheidet. Darüber hinaus kann infolge der Ausgliederung für die gemeinnützige Mutterkörperschaft selbst die Unternehmereigenschaft verlorengehen, was erhebliche umsatzsteuerliche Folgen haben kann. Die Verrechnung derartiger Dienstleistungen kann nach Meinung in der Literatur ohne Gewinnaufschlag erfolgen, weil diese Dienstleistungen die Förderung der Tätigkeit einer anderen gemeinnützigen Körperschaft nach § 58 Nr. 2 AO darstellen.

In diesem Zusammenhang stellt sich auch die (noch offene) Frage, ob in diesen Fällen nicht die Vorschrift des § 51 S. 3 AO eingreift, in der eine Sonderform einer gemeinnützlichkeitsrechtlichen Organschaft geregelt sein könnte. Kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird bei der Mutterkörperschaft begründet, wenn die gemeinnützige Tochterkörperschaft Wirtschaftsgüter für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nutzt, die bei ihr wesentliche Betriebsgrundlagen bilden und von der Mutterkörperschaft zur Nutzung überlassen worden sind. Die Grundsätze der steuerpflichtigen Betriebsaufspaltung gelten nicht im Verhältnis zwischen zwei gemeinnützigen Körperschaften.

Bei der Ausgliederung eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs auf eine steuerpflichtige Kapitalgesellschaft ist vor allem darauf zu achten, das Gebot der gemeinnützigen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 S.1 AO) und den Grundsatz der Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 S 1 AO) nicht zu verletzen.

Damit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen Grundsatz der Vermögensbindung entsprochen wird, muss das Vermögen, welches für gemeinnützige Zwecke eingesetzt war und durch die Ausgliederung in den Bereich der Vermögensverwaltung wechselt, durch gleichwertige Vermögenswerte ersetzt werden, z.B. durch Anteile an der Kapitalgesellschaft, gegen die getauscht wurde.

Damit weiterhin das Gebot der gemeinnützigen Mittelverwendung erfüllt wird, müssen diese Anteile bzw. deren Gegenwert zu Verkehrswerten gerechnet in Geld zeitnah für gemeinnützige Zwecke eingesetzt werden. Häufig bietet es sich für die Übertragung eines gemeinnützigen Teilbereiches auf eine steuerpflichtige Tochtergesellschaft an, dass die steuerpflichtige Tochter- GmbH zunächst bar gegründet wird und anschließend der gemeinnützigen Mutterkörperschaft die entsprechenden Wirtschaftsgüter bzw. der steuerbegünstigte Zweckbetrieb zum Verkehrswert abgekauft werden. Das der Kaufpreisforderung der Mutterkörperschaft entsprechende Eigenkapital bzw. der Verkaufserlös muss dann zeitnah für gemeinnützige Zwecke eingesetzt werden, was auch durch eine Rücklage nach § 58 Nr. 6 AO geschehen kann.

Dann stehen einer Vermögensumschichtung hinsichtlich des früheren Zweckbetriebsvermögens unter dem Gesichtspunkt der Mittelverwendung keine Einwände entgegen.

(Vgl. hierzu auch Steuerlich relevante Einkommenssphären der gemeinnützigen Körperschaft).